Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Учесть убытки прошлых лет в расчете налога на прибыль». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Поправки в ст. 283 НК РФ продлевают для организаций срок действия ограничения на учет убытков прошлых лет. Напомним, с 1 января 2017 года налоговая база по налогу на прибыль за текущий период не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50% (Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ).
Перенос убытков прошлых периодов
Первоначально указанное ограничение устанавливалось на 5 лет и должно было быть упразднено уже с 1 января 2022 года. Однако теперь ограничение по величине учитываемых убытков прошлых лет продлевается до 31 декабря 2024 года включительно (новая редакция п. 2.1 ст. 283 НК РФ).
При этом сам порядок переноса убытков остается без изменений. В частности, если у организации были убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
Причем организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).
Компенсировать ежегодно можно только до 50% от текущей прибыли. И так до 2024 года.
Федеральный закон от 02.07.2021 № 305-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» продлил до 2024 года 50%-е ограничение на учет убытков прошлых лет в текущем периоде. Закон вступит в силу с января 2022 года. Согласно редакции НК, действующей до конца 2021 года, срок действия этого ограничения должен будет закончиться 31 декабря 2021 года.
По действующим в РФ правилам, налоговые убытки можно переносить на будущие годы до полного исчерпания, но в каждом году старые убытки могут покрыть не более половины прибыли текущего года. Напомним, уменьшить базу по налогу на прибыль на убытки прошлых лет можно не более чем на 50% на период с 1 января 2017 года.
Почему Минфин настоял на продлении этого ограничения, ведь его отмена могла бы стать важной мерой поддержки бизнеса? У государства есть тревога за региональные бюджеты и это ограничение, по мнению Минфина, поможет обеспеченность сбалансированность бюджетов субъектам федераций.
Условия переноса убытков в России:
перенос убытка на прошлые периоды — невозможен,
перенос убытка на будущие периоды — до исчерпания, но не более 50% прибыли текущего года (за период с 2017 года до 2024 года).
Важно отметить, что ограничение в 50% на учет прошлогодних убытков действует только при расчете налога на прибыль начиная с 2017 года. Если подается уточнение за предшествующие 2017-му году периоды, например, за 2014 год, то величину переносимого убытка может ограничить только величина самой прибыли, полученной за текущий период.
В отношении компании проведены выездные налоговые проверки за 2004-2006, 2007-2009 гг.
Налоговым органом при проведении выездных проверок за указанные периоды проверена и подтверждена правильность учета доходов и расходов для целей налогообложения, порядок формирования убытков прошлых лет.
В указанной части нарушений по порядку формирования убытков и отражения расходов не выявлено.
По мнению налоговиков, размер убытков не может быть подтвержден только декларациями, поскольку декларации не являются первичными бухгалтерскими документами и документально не подтверждают наличие у компании убытка.
Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает прекращения обязанности по хранению документов после окончания налоговой проверки.
Однако суд принял сторону компании, исходя из следующих аргументов.
Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п.4 ст.89 НК РФ).
Сальдирование финансовых результатов по разным брокерским счетам
Сальдирование — это уменьшение прибыли на размер убытков. То есть из дохода по инвестициям вычитаются убытки, и налог нужно платить только с получившейся разницы. Доходы и убытки считаются по уже закрытым сделкам по итогам каждого года. Если инвестор приобрел ценные бумаги и продолжает их держать, то он не фиксирует ни прибыль, ни убытки, а значит, и сальдирование невозможно.
Прибыль или убыток считается как разница между расходами на покупку бумаг и суммой, полученной при продаже. Если инвестор продавал разные ценные бумаги на одном брокерском счете, то по итогам года брокер сам посчитает полученную прибыль или убыток и определит сумму налога. Например, в 2021 году Иван продал акции А с убытком 10 000 рублей, а акции Б с прибылью 60 000 рублей. В этом случае налог на прибыль по инвестициям составит (60 000 – 10 000) * 13% = 6 500 рублей. Брокер сам сальдирует финансовые результаты и рассчитает налог.
Другая ситуация, если у инвестора два брокерских счета и на одном он продал акции с убытком, а на другом — с прибылью. Брокеры не обмениваются между собой информацией, а значит, не сальдируют финансовые результаты на разных счетах, это может сделать только сам инвестор.
Расходы прошлого года, выявленные в отчетном периоде: бухгалтерский учет
На расходы прошлых лет проводки могут быть самые разнообразные. Дебетоваться могут как счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»), счет 44 «Расходы на продажу», так и счет 91 «Прочие доходы и расходы». И даже счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
С точки зрения отражения на счетах бухгалтерского учета убытками прошлых лет, признанными в отчетном году, считаются только такие прошлогодние расходы, которые отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н, п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, п. 11 ПБУ 10/99). А так отражаются несущественные бухгалтерские ошибки, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности (п. 14 ПБУ 22/2010).
Убыток в бухгалтерском и налоговом учете
Частным случаем этой ситуации является отсутствие расхождений данных налогового и бухгалтерского учета. На примере этой наиболее простой ситуации рассмотрим порядок отражения убытка в бухгалтерской и налоговой отчетности.
Пример 3. В первый год своей деятельности ООО «Актив» получило выручку от оптовых продаж в размере 7 080 000 руб. (в том числе НДС — 1 080 000 руб.). Себестоимость продаж составила 6 100 000 руб. (в том числе стоимость товаров — 5 980 000 руб., расходы на продажу — 120 000 руб.), а все расходы, включенные в нее, связаны с производством и реализацией.
В следующем году ООО «Актив» и в бухгалтерском, и в налоговом учете получило 1 000 000 руб. прибыли. При этом выручка от реализации составила 14 632 000 руб. (в том числе НДС — 2 232 000 руб.), стоимость проданных товаров — 11 080 000 руб., расходы на продажу — 320 000 руб.
Итак, бухгалтером ООО «Актив» за первый год будут сделаны следующие учетные записи:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет «Выручка» — 7 080 000 руб. — отражена выручка от продаж;
Дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 субсчет «НДС» — 1 080 000 руб. — начислен НДС на сумму реализованных товаров;
Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 41 — 5 980 000 руб. — списана покупная стоимость проданных товаров;
Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 44 — 120 000 руб. — списаны расходы на продажу;
Дебет 99 Кредит 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — 100 000 руб. (7 080 000 — 5 980 000 — 120 000 — 1 080 000) — отражен убыток от продаж;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль» — 24 000 руб. (100 000 x 24%) — рассчитан условный доход по налогу на прибыль (на основании убытка по данным бухгалтерского учета);
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» — 24 000 руб. (100 000 x 24%) — признан отложенный налоговый актив (на основании показателя убытка, рассчитанного для целей расчета налога на прибыль).
Итак, в рассмотренной ситуации текущий налог на прибыль, который необходимо уплатить в бюджет, равен отложенному налоговому активу за вычетом условного дохода по налогу на прибыль, т.е. 0 (24 000 — 24 000).
Совершенно естественно, что порядок расчета показателя чистой прибыли для отражения в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) соответствует всем необходимым требованиям ПБУ 18/02. Таким образом, в качестве расхода по налогу на прибыль, который вычитается из суммы прибыли до налогообложения, следует признавать сумму условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Этот условный расход равен совокупности сумм, отраженных в форме N 2 по стр. 141 «Отложенные налоговые активы», 142 «Отложенные налоговые обязательства» и 150 «Текущий налог на прибыль». Другими словами, значение чистой прибыли в стр. 190 Отчета о прибылях и убытках равняется сумме стр. 140, 141, 142 и 150.
Если мы вернемся к условию примера 3, то ООО «Актив» до принятия ПБУ 18/02 показало бы в своей бухгалтерской отчетности непокрытый убыток в сумме 100 000 руб. В настоящее же время эта сумма должна составлять 76 000 руб., отражая при этом возможное будущее улучшение финансовых показателей предприятия за счет признания убытка при налогообложении прибыли (таблица 2).
Какую сумму убытка можно списать
Если расходы компании превышают доходы, возникает убыток (п. 8 ст. 274 НК РФ). В периоде, когда компания получила прибыль, убыток можно вычесть из налогооблагаемой базы. Но есть несколько ограничений:
- Налоговую базу отчетного (налогового) периода можно уменьшить не более чем на 50 % (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).
- Списать можно только те убытки, которые отражены в декларациях начиная с 2007 года.
- Ограничений по сроку переноса нет: можно переносить до тех пор, пока не произойдет полное списание суммы убытка.
- Если убытки были получены в нескольких налоговых периодах, переносить их нужно строго в календарной очередности.
Когда убытки учесть нельзя
Нельзя учесть убытки, которые были получены при использовании других налоговых режимов. Уменьшить налогооблагаемую базу по прибыли могут только убытки, рассчитанные по правилам главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 283 НК РФ).
Если компания на УСН в 2020 году получила убыток, а в 2021 году перешла на ОСНО и по итогам года зафиксирована прибыль, она не может списать убытки 2020 года (письмо Минфина РФ от 25.09.2009 № 03-03-06/1/617).
Нельзя учесть убытки от продажи акций, облигаций, инвестиционных паев или долей в уставном капитале компании (п. 1 ст. 283 НК РФ, письмо Минфина России от 24.11.2017 № 03-03-06/2/77738).
Нельзя учесть убыток от участия в инвестиционном товариществе, если он был получен в год присоединения налогоплательщика к другим участникам инвестиционного договора (п. 1 ст. 283 НК РФ).
Нельзя учесть убыток, если компания использует ставку налога на прибыль 0 % и при этом является медицинской или образовательной организацией, сельхозпроизводителем или рыболовецким хозяйством, региональным оператором по обращению с твердыми бытовыми отходами, занимается социальным обслуживанием граждан (письмо Минфина России от 26.06.2012 № 03-03-06/1/320).
Определяем сумму для переноса убытков
Любая компания создается с целью получения прибыли. Но в современных рыночных условиях некоторые из них получают убытки по итогам года. Убыток — минусовая разница между доходами и расходами предприятия за определенный период.
Убыток в бухгалтерском учете и налогообложении формируется по разным правилам, поэтому, вероятнее всего, сумма убытка в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться.
В бухгалтерском учете такие потери покрываются за счет нераспределенной между участниками (акционерами) прибыли или резервных и добавочных фондов.
В налоговом учете если убытки превышают доходы, то отрицательный остаток можно перенести на более поздние периоды. Но для 2017–2021 годов действует ограничение: налоговая база не может быть уменьшена на сумму убытков, которые получены в предыдущих периодах, более чем на 50% (пп. 2, 2.1 ст. 283 НК РФ)
Налоговый учет убытков прошлых лет
Расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде, будут признаны убытками прошлых лет, только если они не являются ошибками. Это значит, что возникновение таких расходов или уменьшение доходов связано с появлением новых обстоятельств, о которых налогоплательщик ранее не знал.
К примеру, в прошлом году организация продала товары и признала выручку по налогу на прибыль, а в этом году обнаружился их брак и товары были возвращены бывшим покупателем. Уменьшение выручки – это и есть убыток прошлого года, который выявлен в отчетном году и о котором в момент отгрузки продавец не знал (Письмо Минфина от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372).
При расчете налога на прибыль убытки прошлых лет учитываются в составе внереализационных расходов текущего года (п. 1 ст. 252, пп. 1 п. 2 ст. 265, п. 1 ст. 272 НК РФ).
А вот если речь идет об ошибках, то выявленные расходы прошлых лет в общем случае учитываются путем подачи уточненной декларации за тот период, в котором такая ошибка возникла (ст. 54 НК РФ). Например, в мае 2018 года организация обнаружила, что за ноябрь 2017 года не отразила в расходах по налогу на прибыль затраты на оплату труда. Ей нужно будет подать уточненную налоговую декларацию за 2017 год. Хотя если по итогам 2017 год налог на прибыль был к уплате, то учесть расходы на зарплату можно будет и в декларации за полугодие 2018 года. Это связано с тем, что неотражение зарплаты в расходах 2017 года привело к излишней уплате налога за 2017 год. А в таком случае НК РФ дает право налогоплательщику учесть расходы либо в периоде, к которому они относятся, либо в периоде обнаружения ошибки.
Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Сумма полученного по данным налогового учета убытка, подлежащая переносу на будущее, в соответствии с п. п. 8 — 11, 14 ПБУ 18/02 образует вычитаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налога на прибыль (отложенного налогового актива), который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенный налоговый актив равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
В отношении компании проведены выездные налоговые проверки за 2004-2006, 2007-2009 гг.
Налоговым органом при проведении выездных проверок за указанные периоды проверена и подтверждена правильность учета доходов и расходов для целей налогообложения, порядок формирования убытков прошлых лет.
В указанной части нарушений по порядку формирования убытков и отражения расходов не выявлено.
По мнению налоговиков, размер убытков не может быть подтвержден только декларациями, поскольку декларации не являются первичными бухгалтерскими документами и документально не подтверждают наличие у компании убытка.
Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает прекращения обязанности по хранению документов после окончания налоговой проверки.
Однако суд принял сторону компании, исходя из следующих аргументов.
Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п.4 ст.89 НК РФ).
ОБЯЗАТЕЛЬНЫЙ АУДИТ
Учет убытков при реорганизации и смене режима
Важным моментом при переносе убытка на будущий период является переход с одного налогового режима на другой. Например, организация решила перейти на общую систему налогообложения с упрощенки, или наоборот. В этом случае переносить убыток из одной системы налогообложения в другую нельзя, то есть убытки, полученные при УСН не переходят на общий режим и наоборот. То же относится и к упрощенцам, которые решили перейти с режима «доходы минус расходы» на «доходы». Перенести убытки на будущий год с новым налоговым режиме они не вправе. Так как при режиме УСН «доходы» убытки возникнуть не могут и уменьшать на них налоговую базу нельзя. При прекращении деятельности организации в связи с ее реорганизацией также невозможен перенос убытков. Организация, выступающая в качестве правопреемника не вправе учитывать убытки присоединенной при реорганизации компании.
Временные ограничения переноса убытка по налогу на прибыль продлены на год
Финансовый результат на фондовом и срочном рынках не сальдируется. Если вы получили прибыль на срочном рынке (фьючерсы и опционы), то зачесть убытки от торговли на фондовом рынке (акции, облигации) нельзя.
Убыток от операций прошлых лет на фондовом рынке идет в зачет прибыльных годов соответственно только на «фонде». Аналогично и по срочному рынку.
Перенести убытки прошлых лет можно только на будущие периоды. Прибыль более ранних лет (по сравнению с убыточным годом) не учитывается.
Убыток получен в 2018 году. Годом ранее (в 2017) была прибыль. Но совместить эти два года нельзя. Использовать можно более поздние года (2019, 2020 и так далее).
Учесть убытки можно за последние 10 лет. В прибыльные года, следующие за годом получения убытка.
В 2015 году на брокерском счете зафиксирован убыток. Инвестор может использовать право на налоговый вычет (перенос убытков этого года) в любой год с 2016 по 2025 гг.
Если есть несколько убыточных периодов, то их нужно учитывать (показывать в декларации) в хронологическом порядке. От ранних к более поздним.
Вернуть излишне уплаченный налог вы можете только за последние 3 года.
В 2020 году можно вернуть налоги с прибыльных годов за 2017, 2018, 2019.
В 2021 году за 2018-2020 года.
В декларации за 2021 год по-новому учитывайте убытки прошлых лет. Списать их можно в пределах 50 процентов налоговой базы (ст. 283 НК).
Примечание. Отчитывайтесь по старой форме. Новую декларацию к сроку ее сдачи утвердить не успеют.
Еще одно изменение: с 2021 года переносить убытки разрешили без ограничения в количестве лет (п. 2 ст. 283 НК). Раньше учесть прошлый убыток можно было только в течение десяти лет.
Отражайте в декларации расходы на резерв по сомнительным долгам с учетом изменений, которые действуют с 2021 года.
Включайте в резерв только разницу между дебиторской и кредиторской задолженностью, если у вашей компании есть встречные обязательства перед должником (п. 1 ст. 266 НК). К примеру, контрагент вам должен 300 000 руб., а вы ему — 100 000 руб. Для расчета резерва берите сумму долга в размере 200 000 руб.
Внимание! Резерв за год сравнивайте с лимитом — 10 процентов от выручки этого года. Иначе завысите расходы на резерв.
Уменьшайте на встречную кредиторку прежде всего ту дебиторскую задолженность, которая возникла раньше. Эти поправки в Налоговый кодекс действуют с 1 января 2021 года, но Минфин и раньше рекомендовал так считать резерв (письмо от 20.06.2021 № 03-03-РЗ/38289).
Резерв в налоговом учете рассчитывают на последнее число каждого отчетного и налогового периодов. Поэтому определите сумму резерва по состоянию на 31 декабря 2021 года. В резерв входят сомнительные долги в размере 100 процентов, если просрочка по ним более 90 дней, и 50 процентов, если просрочка от 45 до 90 дней включительно (п. 4 ст. 266 НК).
Не перепутайте: с 2021 года лимит для резерва за I квартал, полугодие, девять месяцев определяют по одним правилам, а за год — по другим.
За отчетный период вы брали в качестве лимита 10 процентов от выручки за этот период или за 2021 год в зависимости от того, какой из этих показателей больше.
При расчете резерва по итогам года считайте лимит от выручки за 2021 год. Выручку за прошлый год учитывать нельзя.
Вы можете отразить в декларации расходы на питание, транспорт и жилье для работников. Чиновники теперь разрешают учитывать такие затраты, но при условии, что компания отразит их как расходы на оплату труда (ст. 255 НК).
Минфин считает такие расходы зарплатой в натуральной форме (письмо от 14.09.2021 № 03-04-06/53726). Натуральные выплаты не должны превышать 20 процентов зарплаты. Безопаснее соблюдать этот лимит (ст. 131 ТК).
Расходы на питание компания вправе учесть, если они предусмотрены в трудовом или коллективном договоре. Еще одно условие того, чтобы списать эти затраты, — компания должна определить сумму питания по каждому работнику.
Учет при покрытии убытка текущего года за счет прибыли прошлых лет
Если собственники малого предприятия (ООО) принимают решение погасить убыток текущего года за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то как это отразить в бухгалтерском учете и какие для этого необходимы документы? Отвечают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Шпилевая и Вячеслав Горностаев.
По итогам работы за 2012 год в бухгалтерском учете ООО (малое предприятие, ПБУ 18/02 не применяется) получился убыток, резерва (денежных средств, отраженных на счете 82 «Резервный капитал») недостаточно для его покрытия. Собственники общества приняли решение о погашении убытка текущего года за счет имеющейся нераспределенной прибыли прошлых лет. Как отразить в бухгалтерском учете покрытие убытка текущего года? Какие документы для этого нужно оформить?
Порядок распределения чистой прибыли в обществах с ограниченной ответственностью установлен Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ).
В части 1 пункта 2 статьи 33 Закона № 14-ФЗ определен перечень вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания участников общества. Этот перечень основан на положениях части 1 пункта 3 статьи 91 части первой ГК РФ. В частности, к компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью относится утверждение годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества и распределение его прибылей и убытков.
Направления использования чистой прибыли отчетного года и прошлых лет определяются решением общего собрания, которое, в свою очередь, отражается в протоколе общего собрания. Этот документ и определяет порядок использования чистой прибыли (п. 6 ст. 37 Закона № 14-ФЗ).